关于税制结构中主体税种的设计，在我国财税理论界有一种“双主体”的观点，认为我国税制结构中的主体税种应该有两类税——商品税和所得税，或两种税——增值税和企业所得税。笔者认为，“双主体”观点是很值得商榷的。

一、“双主体”观点在理论上难以成立

持这种观点的人从我国处于经济体制转轨时期这一点出发，主要根据各税种特定的功能作用，如商品税的资源配置功能作用、所得税的收入再分配功能作用等，认为现阶段我国要有效地实现政府的财政目标、效率目标和公平目标，应该选择构建以商品税和所得税并重的“双主体”税种的税制结构模式，即商品税和所得税在整个税制体系中占有相近的比重，在组织收入和调节经济方面共同起主导作用。1994年税制改革后，有些人进一步提出应构建以增值税和企业所得税并重的“双主体”税种的税制结构模式。可以看出，主张构建“双主体”税制结构的人是想通过综合两类主体税的功能优势，互补各自的缺陷，从而最大限度地实现税收制度的总体功能。但笔者认为，按照税制结构优化理论，“双主体”观点的这一理论依据是难以成立的，而且恰恰正是在这一点上“双主体”观点陷入了税制结构优化理论研究的误区。

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