随着资本经营领域的发展创新，并购重组日益成为市场资源配置的重要方式，由此产生的并购重组税收争议也不断出现，对现有的税收政策提出了新的挑战。本文在案情和法理分析的基础上，重点研讨了并购重组实务中争议较大的个人所得税纳税时点与计税依据问题并提出了可行性政策改进建议。

一、基本案情

张某曾于2015 年创建某小型科技公司b，持有b 公司100% 股权，初始投资成本1 000 万元。因发展前景被看好，2017 年5 月15 日b 公司被a 上市公司100% 收购。作为对价，张某取得a公司定向增发的股票500 万股，并于当日办理股权变更手续，2017 年5 月15 日a公司股票的收盘价为10 元/股。按照个人所得税的相关规定，张某在该并购重组过程中应当确认财产转让所得4 000 万元（500×10﹣1 000=4 000），并需缴纳个人所得税800 万元（4 000×20%=800）。但该 笔并购协议中约定张某取得的该500 万股股票有2 年的禁售期，即一段时间的“转让不自由”。张某无法将手中的股票变现，缺乏现金流缴纳个人所得税，于是按照《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41 号）第三条的规定^（1）向税务机关依法申请了递延五年纳税。由于股市低迷，2019 年5月15 日股票解禁日a公司股票当天收盘价仅为2元/股，且股价继续下滑态势明显。张某于2019年5 月29 日以1.5 元的价格忍痛抛售全部500 万股股票，取得收入750 万元。2019 年6 月16 日，张某收到税务机关通知，要求他缴纳2017 年5 月并购重组业务中申请递延的个人所得税至少800万元。但张某认为自己的纳税义务发生时间应认定在2019 年5 月29 日抛售股票真正取得现金的当天，真实净收益为抛售股票收入750 万元减除股权初始成本1 000 万元，不仅没有产生应税所得，且亏损了250 万元，却被要求缴纳800 万元税款，实不合理，并拒不缴纳。税务机关发出《限期缴纳税款通知书》告知张某，如有异议，根据《税收征管法》第八十八条，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。2019 年7 月5 日张某依法提供了纳税担保后，向上级税务机关提请行政复议。上级税务机关受理复议后，于2019 年7 月20 日作出维持原税务机关征收行为的复议决定。张某不服，又将税务机关诉讼至当地人民法院，法院在审理后，于2019年11 月6 日作出维持税务机关复议决定的判决。

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