一、基本案情

郝某、刘某持有ZJ 房地产开发有限公司（以下简称“ZJ 公司”）100% 股权。ZJ 公司自成立起便仅有一个房产项目，该项目即将竣工结算，无其他资产。2017 年5 月5 日，郝某、刘某与WD房地产开发有限公司（以下简称“WD 公司”）签订《股权转让协议》并生效，约定将其持有的ZJ公司股权全部转让给WD 公司，股权转让金额 4 000 万元，并约定WD 公司于2017 年9 月5 日前付清全部转让价款。2017 年5 月11 日，WD公司支付1 000 万元股权转让定金。2017 年9 月1 日，刘某将自己所持有的ZJ 公司40% 的股权变更给WD 公司。2017 年9 月6 日，郝某、刘某与WD 公司签订《谅解协议》，协议约定WD 公司于2017 年10 月30 日之前支付尾款，付清全部股权转让款后双方办理财产移交及其余60% 的股权变更转让手续，如果在《谅解协议》约定的付款期限内不能按期付款，郝某、刘某有权继续追究迟延履约责任。此后，WD 公司先后于2017 年 9 月8 日支付股权转让款1 500 万元，2017 年9 月28日支付股权转让款500万元。2017年10月11日，WD 公司新聘的税务顾问获悉该笔业务后，提醒公司管理层，公司虽然收购的是股权，但根据《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687 号），以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，税务机关有权要求ZJ公司缴纳土地增值税，金额初步测算在800 万元左右。WD 公司遂停止支付剩余款项，要求郝某、刘某书面承诺如果税务机关要求ZJ 公司按转让土地使用权缴纳土地增值税，则郝某、刘某需退回股权转让款500 万元。郝某、刘某不同意变更原《股权转让协议》，并要求WD 公司按约定支付剩余股权转让款1 000 万元。

由于双方僵持不下，2018 年7 月13 日，郝某、刘某向法院提起诉讼，要求WD 公司支付剩余股权转让款及延期支付的违约金，并申请法院对WD 公司采取财产保全措施，冻结其银行账户。而WD 公司则以郝某、刘某取得股权转让款未缴纳个人所得税及ZJ 公司存在补缴土地增值税的风险为由提出抗辩。

二、争议焦点

（一）WD公司可否以郝某、刘某取得股权转让款未缴纳个人所得税为由提出抗辩

WD 公司认为，在郝某、刘某未就取得的股权转让款缴纳个人所得税之前，其就剩余股权转让款享有不安抗辩权，有权不予支付。根据《个人所得税法》及相关规定，作为股权价款的支付方，WD 公司具有股权转让所得个人所得税代扣代缴义务，由于股权转让方未履行纳税义务，因此WD 公司有义务履行代扣代缴，但因郝某、刘某申请财产保全，WD 公司全部账户均被冻结，无法实际完成税款扣缴。根据《税收征管法》第六十九条，如WD 公司不履行代扣代缴义务，可能被处以巨额罚款。因郝某、刘某拒不缴纳个人所得税，还恶意保全冻结WD 公司全部银行账户以阻止WD 公司履行代扣代缴义务，可能导致WD 公司遭受重大损失。因此，WD 公司就剩余股权转让款享有《民法典》合同篇中规定的不安抗辩权。

郝某、刘某认为，WD 公司关于其中止支付剩余股权转让款系行使不安抗辩权的理由不能成立。案涉《股权转让协议》签订于2017 年5 月5 日，该协议并未约定由何方当事人履行税款缴纳义务，不符合《合同法》第六十八条规定的不安抗辩权行使的法定情形。

（二）郝某、刘某股权转让业务个人所得税纳税义务是否已发生

针对WD 公司提出的郝某、刘某未依法履行个人所得税申报义务，且WD 公司银行账户被冻结致其无法履行扣缴义务的问题，郝某、刘某以《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕130 号）第一条有关“根据《个人所得税法》及其实施条例和《税收征管法》的有关规定，股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税”的规定，认为其股权转让款项尚未全部收到，资产亦未交接，郝某、刘某仍实际控制ZJ 公司，说明股权转让业务尚未履行完毕，因此个人所得税纳税义务尚未发生，即郝某、刘某暂不需要申报缴纳个人所得税，同样，WD 公司也无须扣缴个人所得税。

（三）该笔股权转让业务是否需要缴纳土地增值税，纳税主体是谁

WD 公司主张其未支付股权转让剩余款项的原因之二是发现该笔股权转让业务中，存在签订股权转让协议时未考虑到土地增值税缴纳义务的风险，需变更原《股权转让协议》，就税收风险部分重新议价。对此，郝某、刘某认为，根据《土地增值税暂行条例》，土地增值税的征收范围是转让国有土地使用权或地上建筑物，个人转让股权的行为不属于土地增值税的征收范围，不应征收土地增值税。WD 公司提供的国税函〔2000〕687 号文件与《土地增值税暂行条例》相关规定有抵触，按照上位法优于下位法的法律法规适用原则，前者应遵从后者的规定；同时，前者并未明确土地增值税的纳税人是股权转让方还是ZJ公司，且无论纳税人是哪一方，WD 公司都没有土地增值税的纳税或扣缴义务，该项交易并不适用国税函〔2000〕687 号文件的相关规定。至于WD 公司提出的股权转让价格4 000 万元未考虑到ZJ 公司可能存在缴纳土地增值税的风险，这是WD 公司自己的责任，与转让方无关。为此，郝某、刘某拒绝签订补充协议，并认为原《股权转让协议》继续合法有效，WD 公司应按合同约定支付剩余款项。

三、法理分析

（一）案涉缴纳税款的行为不属于可以提出不安抗辩权的范畴

《民法典》第五百二十七条规定：“应当先履行债务的当事人，有确切证据证明对方有下列情形之一的，可以中止履行：（一）经营状况严重恶化；（二）转移财产、抽逃资金，以逃避债务；（三）丧失商业信誉；（四）有丧失或者可能丧失履行债务能力的其他情形。当事人没有确切证据中止履行的，应当承担违约责任。”根据上述关于不安抗辩权的规定可知，负有先履行合同义务的当事人为保护自己的合法利益，在特定情形下享有中止履行合同的权利。此时，尽管一方当事人可能依旧会选择继续履行合同，但由于上述四种情形的存在，可能会导致该当事人对于另一方当事人履行行为的怀疑，而为了维护该一方当事人的利益，使其能够获得对待给付，法律允许其通过行使不安抗辩权来维护其利益。但这种中止属于临时性中止，待上述四种事由消除后，仍应继续履行合同。^（1）

一方面，从履行主体的角度看，根据“应当先履行债务的当事人”这一表述，享有不安抗辩权的主体应当是负有先履行义务的当事人，即在互负的义务之间存有履行上的先后顺序。本案系股权转让合同纠纷，案涉《股权转让协议》属于双务合同，双方的权利义务由合同约定。但该协议中并未约定出让方郝某、刘某应缴纳的个人所得税由受让方WD 公司代扣代缴并冲抵股权转让款，亦未将郝某、刘某缴纳个人所得税作为WD 公司支付股权转让款的条件，即税款的缴纳与WD 公司支付股权转让款之间并非双方在合同中约定的先后义务，那么哪一方当事人应当被认定为负有先履行义务的合同当事人就存有疑问，WD 公司以此主张不安抗辩权有违不安抗辩权的运行机理。另一方面，从可行使不安抗辩权的法定情形看，税款的缴纳并不属于《民法典》第五百二十七条规定之情形。其中最接近者是第五百二十七条第一款第（四）项规定的“有丧失或者可能丧失履行债务能力的其他情形”，但这一其他情形的判定标准应当是客观上确实存有丧失履行债务能力的情形，不能以先履行义务当事人的主观好恶作为判断标准。^（2）本案中，郝某和刘某在接受部分股权转让款后，显然已经具备充分的履行能力。因此，WD 公司认为其依法负有个人所得税代扣代缴义务，从而可行使不安抗辩权中止支付剩余股权转让款的主张不能成立。

（二）股权转让个人所得税纳税义务已发生

根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第五条有关“个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人”的规定，在本案中，郝某、刘某是股权转让方，属于纳税人，WD 公司是股权受让方，属于扣缴义务人。

关于个人股权转让纳税义务发生时间，《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第二十条规定：“具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15 日内向主管税务机关申报纳税：（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；（二）股权转让协议已签订生效的；（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。”据此，个人股权转让纳税义务发生时间以全部或部分支付股权转让价款、股权转让协议签订生效、办理股权变更登记等事项孰先原则确定。股权转让合同于2017 年5 月5 日生效，因此郝某、刘某应于2017 年6 月15 日前完成该笔股权转让个人所得税缴纳或扣缴义务。

当股权转让纳税义务发生之后，从税收征管的角度出发，《个人所得税法》明确了受让方负有法定的扣缴义务，因此首先应由扣缴义务人负责扣缴，如果扣缴义务人未按规定代扣代缴，则纳税人负有申报缴纳义务。《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第二十二条明确了ZJ 公司有义务向税务机关报送与股权转让有关的信息资料，由税务机关确定应纳税额并督促扣缴义务人和纳税人履行法定义务。《税收征管法实施细则》第九十四条规定，“纳税人拒绝代扣、代收税款的，扣缴义务人应当向税务机关报告，由税务机关直接向纳税人追缴税款、滞纳金”。

需要说明的是，国税函〔2005〕130 号文件关于股权转让合同履行完毕需要缴纳个人所得税的规定，并非明确纳税义务发生时间为股权转让合同履行完毕，而是强调股权转让合同履行完毕后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。

（三）本案中郝某、刘某取得股权转让款缴纳个人所得税属于公法义务而非合同义务

本案中郝某、刘某取得股权转让款缴纳个人所得税属于纯粹的公法义务，并非《股权转让协议》中的合同义务。案涉《股权转让协议》中仅约定了股权的转让和转让款的支付等主要义务，并未约定郝某、刘某取得股权转让款个人所得税义务的履行。后续发生纠纷后，WD公司主张郝某、刘某应当先履行个人所得税缴纳义务，从而主张其享有税款支付的不安抗辩权。要判定双方主张的有效性，首先需要判断郝某、刘某在股权转让中的个人所得税缴纳行为的义务属性。《宪法》第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”从本条的文义看，缴纳税款的义务是公民的基本义务。该义务的存在不以私法交易的进行为前提，即缴纳税款属于公法上的义务，该义务的存在不受任何私法交易的约束，也不论当事人是否在交易中进行了约定。纳税义务的发生以公法之债为前提，公法之债中的债权债务主体分别是代表国家公共利益的行政机关和代表个人利益的纳税人，即纳税义务的对应关系主体并非私法交易中的合同相对人。^（3）本案中郝某、刘某在转让股权中的个人所得税缴纳义务属于公法之债的义务。鉴于合同理论中的从义务和附随义务亦可以基于法定原因而发生，那么案涉股权转让中郝某、刘某的个人所得税缴纳是否属于合同中的从义务或附随义务呢？第一，无约定时，缴纳税款的义务并不属于案涉合同中的从义务，而是客观存在的法定义务。从义务是相对于主义务而言的，其在合同中发挥补助主给付义务的功能，确保债权人的利益满足。税款缴纳作为法定义务，当然不属于从义务，前述法定义务的履行是为了确保国家财政收入，而非合同债权人利益的满足。第二，缴纳税款的义务亦不属于案涉合同中的附随义务。附随义务的存在是为了确保合同双方当事人的可履行利益不受减损，更多的是一种保护性义务。而本案中郝某、刘某的个人所得税缴纳属于股权转让的必须履行义务，并非为了保护股权转让的履行，因此其不属于附随义务。^（4）

值得进一步探讨的是，假设WD 公司和郝某、刘某在合同中明确约定了税款缴纳义务的履行，此时纳税义务的性质是否会发生改变。即便双方当事人将税款的缴纳明确约定在股权转让协议的履行中，纳税义务的公法属性也不会发生变化。但是由于其明确被约定在合同的履行义务中，那么公法义务就出现了私法化的现象，税款的缴纳便兼具了公法和私法的双重属性。负有纳税义务的一方如果未履行该义务，对方当事人就可以以此为理由主张相应的权利。总之，如果交易双方并未在合同中明确约定税款缴纳的履行时，纳税义务属于纯粹的公法义务；如果交易双方约定了税款缴纳作为合同的履行内容，那么纳税义务就具备了公法和私法的双重属性。

（四）该笔股权转让业务存在被征收土地增值税风险

《土地增值税暂行条例》第二条规定：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。因此，一般情况下，转让股权不涉及土地增值税。但是，为避免企业通过股权转让的形式恶意规避土地增值税，国税函〔2000〕687 号文件规定，一家公司的全体股东将公司100% 的股权转让给同一个受让方，并且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，对此应按土地增值税的规定征税。鉴于ZJ 公司除开发用地外，并无其他资产，且郝某、刘某将标的公司100% 的股权转让给WD 公司，已具备征收土地增值税的构成要件，因此，需要缴纳土地增值税。

需要进一步讨论的是，假设郝某、刘某转让ZJ 公司股权被认定为转让房地产进而征收土地增值税，土地增值税的纳税义务主体是取得股权转让收入的郝某与刘某，还是持有开发用地的ZJ 公司？对此，国税函〔2000〕687 号文件并未作明确。与非居民企业通过转让境外公司股权间接转让境内财产原理类似，当被税务机关认为该项转让不具有合理商业目的而被要求征税时，视为非居民企业直接转让境内财产。同理，郝某、刘某通过转让ZJ 公司股权间接转让开发用地应视为郝某、刘某直接转让开发用地，因此纳税人应当是郝某和刘某。由此还可以得到另一个结论，当股权转让被视为转让土地征收土地增值税时，该开发项目未来计算土地增值税时，应按照本次股权转让时土地的公允价值计算扣除。

（五）WD公司不能以存在土地增值税风险为由要求变更原协议且拒不支付剩余款项

《民法典》第五百四十三条规定：“当事人协商一致，可以变更合同。”现郝某、刘某对于该股权转让业务是否存在土地增值税风险存有不同理解，根据上述规定，二人有权利不同意变更原《股权转让协议》。根据原已生效的《股权转让协议》，WD 公司负有继续支付剩余股权转让款项的义务。另外，如前述分析，该股权转让业务即便被征收土地增值税，纳税义务人也是郝某与刘某，WD公司并不存在税收风险。

四、启示及建议

（一）股权转让纠纷中不可以税款缴纳为由提出抗辩

如前文所述，股权转让合同中没有约定税款缴纳的具体履行时限，税款缴纳本身只能作为公法义务，既不属于合同上的从义务亦不属于附随义务。此时，缴纳税款作为纯粹的公法义务，税款缴纳这一公法之债中的债权人是代表国家利益的税务机关，债务人是纳税人。而股权转让作为私法之债，其中的债权人是股权的转让方，债务人是股权的受让方（转让款的支付方）。如果私法之债中的主体以另外一个公法之债中的义务履行对私法之债中的另一主体提出抗辩，明显违背合同相对性原则，即只有合同中的当事人主张合同之履行或受制于合同的履行。^（5）并且缴纳税款这一公法义务，亦不属于合同相对性原则的例外情形，当然不能就此主张任何抗辩。

在将缴纳税款明确为股权转让合同履行的一部分内容时，缴纳税款已然具备了公法和私法的双重属性。纳税义务作为法定义务，不得通过合同约定改变承担主体，但税款的缴纳作为一种金钱之债，其具体履行当然可由合同主体自由约定，由他人代为履行。^（6）在明确约定的情形下，该税款缴纳行为就可以被认定为从义务，因为就股权转让合同的履行而言，税款缴纳行为和股权价款的支付之间形成了补助与被补助的关系。但即便其可以被认定为从义务，相对人也不得以从义务的不履行来援用先履行抗辩权和不安抗辩权。^（7）也就是说，在明确约定了纳税行为的股权转让合同中，同样不得以税款缴纳来主张抗辩。

尽管如此，笔者还是建议，股权转让双方应在合同谈签时了解相关税法规定，明确双方的义务与责任，以减少合同履行过程中的争议。

（二）加强股权转让信息报告责任和建立登记交互机制

股权转让中的涉税问题较为复杂，当事人之间也极易因为税款缴纳问题而引发纠纷。国家税务总局专门针对股权转让行为制定了《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》，其中第五条和第二十条分别明确了纳税主体和纳税时间。但是本案中股权转让的双方并未按照规定的时间履行法定义务。另外，《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第六条、第二十二条均规定了股权转让业务中扣缴义务人与被投资企业的信息报告义务，但本案中，WD 公司与ZJ 公司均未按规定履行相关报告义务。

根据《税收征管法》第六十二条，扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，税务机关在责令改正的同时根据情节可以处一万元以下的罚款。该责任机制的设置和责任后果不利于激励纳税人或扣缴义务人积极履行纳税义务，相较于高额的股权转让交易价款而言，最高一万元的罚款惩戒和预防作用实在有限。因此，未来在修订《税收征管法》时应强化未按规定履行相关报告义务的责任，确保股权转让交易方及时报送纳税信息。

此外，还应该在全国范围内联动税务机关和市场监管部门，有效交换、共享股权变更登记和纳税申报信息。尽管《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第二十条规定了纳税时间，但在实践中如果当事人没有完成纳税，并不会影响其继续进行股权转让行为。为了减少股权转让交易中的纳税纠纷并确保国家税收的实现，应当在税务机关和市场监管部门之间建立信息共享机制，实现“先税后证”或者“税证同步”，确保税款的缴纳和股权变更登记协同实现。当前，尽管部分省市税务机关已经建立类似的制度，但在具体执行中仍然存在疏漏，未来可以进一步加大制度执行力度，保障国家税收利益。

（三）借土地增值税立法之契机引入反避税规则

实务中，单位或个人以股权转让的形式掩盖土地房屋转让的实质，从而规避转让环节土地增值税的现象时有发生，虽然国税函〔2000〕687 号文件规定了反避税条款，但真正被穿透认定并征收土地增值税的情形仍是少数。为保障纳税人税负公平及税收及时足额入库，建议以土地增值税立法为契机，引入一般反避税条款，明确纳税人采取不具有合理商业目的安排导致不缴、少缴或递延纳税的，税务机关有权合理调整。通过引入反避税条款提升土地增值税反避税规定的立法层级，为税务执法提供法律依据，同时可以在土地增值税法实施条例中列举常见的避税行为，尤其对于以股权转让形式掩盖房屋土地转让实质的业务，要明确纳税义务主体、计税依据，以及按照避免重复征税的原则明确标的公司再次转让房地产计算土地增值税时允许扣除的成本。

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(责任编辑：齐烨)