技术与经济的深度融合带来赞美，也产生质疑。⁽¹⁾与技术相伴而生的数字经济新业态渗透到经济发展、社会生活、居民消费等方方面面，但也面临着监管不足和规范缺失的现实，网络直播行业也不例外。艾瑞咨询《2021 年中国直播电商行业研究报告》显示，2020 年中国直播电商市场规模超1.2 万亿元，年增长率为197.0%，相关从业人员已经达到123.4万人。⁽²⁾然而，直播行业在实现规模增长的同时，网络主播却被屡屡曝出税务问题。由于涉案主播拥有较高知名度，加之偷漏税额巨大、处罚较重，相关税务问题自然引发社会广泛关注。

当前，我国网络直播行业正处于快速发展阶段，税收政策的制定应避免“一管就死、一放就乱”，实现“规范中发展，发展中规范”的目标。国务院印发的《“十四五”数字经济发展规划》指出，不断做强做优做大我国数字经济，推动平台经济规范健康持续发展。2022 年3 月，国家互联网信息办公室、国家税务总局、国家市场监督管理总局联合印发《关于进一步规范网络直播营利行为促进行业健康发展的意见》（税总所得发〔2022〕25 号），提出“规范税收管理，促进纳税遵从”等诸多举措，旨在加强网络直播营利行为的规范性引导，鼓励支持网络直播依法合规经营。在此背景下，本文对网络主播的个人所得税规则进行系统梳理，借鉴域外经验，以基础法律关系为立足点，回应近来频频出现的所得定性、扣缴义务等税法适用问题，以期为网络主播个人所得税的法律适用提供完善路径。

一、网络主播个人所得税法律规则梳理

（一）网络主播个人所得的类型

不同于传统经济，直播从业人员的收入名目繁多、来源渠道多样，涵盖底薪、坑位费、打赏分成、带货佣金以及线下活动费用等诸多收入形式。⁽³⁾纯粹套用个人所得税法规定的九项所得，难以准确完成所得定性，可能“溢出既有税目的涵盖范围之外”。⁽⁴⁾鉴于此，所得定性有必要回归主播的从业模式，厘清基础法律关系。

网络主播的从业模式主要包括独立主播、平台签约以及经纪公司签约三类。签约主播与直播平台、经纪公司之间大多订立商务合作协议。“头部”主播⁽⁵⁾多数隶属于经纪公司（又称多频道网络机构、MCN 机构），经纪公司为主播的内容输出和日常运营提供资本、团队以及业务支持。无论是独立主播，还是签约主播，都可能存在通过设立个体工商户、个人独资企业或者合伙企业提供直播服务的情况。传统意义上，网络直播的运营模式主要是主播运用其劳动力要素直接输出直播服务，但随着直播市场的细分和深入，资本加持以及团队运营等要素日益凸显。越来越多的主播与平台、经纪公司之间通过受雇或以商务合作的名义提供劳务。综观个人所得税法规定的九项所得，网络主播收入主要涉及以下四类所得：工资薪金所得、劳务报酬所得、经营所得以及偶然所得。

一是工资薪金所得。依据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称《个人所得税法实施条例》）有关规定，工资薪金所得是个人因任职或者受雇取得的所得。一旦主播与直播平台或经纪公司之间构成劳动关系，那么主播来源于此的收入属于工资薪金所得。双方之间劳动关系的认定，不仅取决于是否订立劳动合同，还取决于劳动关系的实质标准。如果主播与平台或经纪公司之间满足人身、财产从属性的实质要件，构成劳动关系，那么主播收入同样构成工资薪金所得。

二是劳务报酬所得。劳务报酬所得是个人独立从事劳务取得的所得，其中包括从事表演、广告、介绍服务、经纪服务以及其他劳务取得的所得。在直播过程中，主播通过独立提供个人劳务赚取的收入，符合劳务报酬所得的认定标准。

三是经营所得。经营所得是个体工商户、个人独资企业以及合伙企业从事生产、经营活动，个人从事办学、咨询等有偿服务活动，以及个人从事其他生产经营取得的所得。经营所得的本质是从事生产经营取得的收入，不完全以注册商事主体为前提，需要结合经济实质进行判定。在网络直播行业，存在大量从业人员尚未成立个体工商户、个人独资企业等商事组织形式，但是持续地提供直播服务，并以其为业，而且投入资金、组建团队。依据国家税务总局《对十三届全国人大三次会议第8765号建议的答复》，这类灵活用工人员取得的收入可否作为经营所得计税，需要根据经济实质进行判定。⁽⁶⁾

四是偶然所得。偶然所得是个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。在直播过程中，网络主播取得的打赏收入是否属于偶然所得，是否满足偶然性标准，尚存在争议。

（二）网络主播所涉不同所得类型间的税负差异

2013 年，党的十八届三中全会通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，明确“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”。2018 年，《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）修订，延续近40年的分类计征模式被综合与分类相结合的新税制取代，部分劳动性所得（工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得）开始合并计算个人所得税，其余五项所得则分别计算。⁽⁷⁾

相较于综合所得税税制，分类所得税税制造成所得类型之间存在着税负差异。即使我国从分类计征转向综合与分类相结合的税制模式，也未彻底解决这一问题。不同所得类型之间的税负差异主要体现在税率和扣除方式上。首先，所得类型相异，税率不同。我国《个人所得税法》中，包括工资薪金所得、劳务报酬所得在内的综合所得适用3%~45%的超额累进税率，经营所得适用5%~35%的超额累进税率，其他四项所得则适用20%的比例税率。其次，所得类型相异，扣除方式不同。综合所得的扣除包括一般费用（每年六万元）、专项扣除以及专项附加扣除等，劳务报酬所得、稿酬所得以及特许权使用费可以额外扣除20%的费用，经营所得的扣除项目则是生产经营成本、费用以及损失等。⁽⁸⁾相较于综合所得中的定额扣除和比例扣除，经营所得的据实扣除更具弹性。

不同所得类型之间的税负差异，让“转换收入形式”拥有了空间，也让所得定性具有现实意义。近来，税务机关公布的网络主播涉税案件中，“转换收入形式”一词引起热议。“转换收入形式”是指纳税人通过注册个体工商户等商事主体，将劳务报酬所得转换为经营所得申报纳税。正是由于劳务报酬所得与经营所得之间存在着税负差异，基于降低税收负担的考虑，纳税人才会选择转换收入形式。如果交易本身真实，那么纳税人有权选择不同的组织形式，自然对应不同的所得类型和不同的税收负担。其界限在于，纳税人不得滥用权利来规避纳税义务。因此，在我国综合与分类相结合的个人所得税税制下，有必要对网络主播所获取的收入进行所得定性。

（三）网络主播所得的扣缴规则

《个人所得税法》规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。作为支付人，扣缴义务人是所得的源泉。出于控制税源和便利征管的目的，代扣代缴成为一项法定义务。依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定，一旦扣缴义务人未履行代扣代缴义务，可能面临50%以上3 倍以下罚款的税务行政处罚；当符合逃税的构成要件时，扣缴义务人甚至要承担逃税罪的刑事责任。网络主播个人所得税的征纳过程，无法回避扣缴义务与扣缴责任。但是，如何履行扣缴义务，如何承担扣缴责任，仅仅依据《个人所得税法》的法律条文无法给出明确答案，尚需结合扣缴规则进一步加以解释。

首先，扣缴义务的范围仅限扣缴义务人向个人支付应税款项。⁽⁹⁾这意味着，扣缴义务大多限于综合所得之内。以效率为主导的个人所得税征管机制致使源泉扣缴的对象集中在几乎没有逃税空间的工资薪金所得和劳务报酬所得。⁽¹⁰⁾当扣缴义务人向个体工商户、个人独资企业支付经营所得时，支付方无须履行代扣代缴义务，由纳税人自行申报。

其次，承担扣缴责任与否取决于支付人对支付行为的控制力。作为所得的源泉，扣缴义务人在支付行为完成前，享有对应税款项的实际控制力。然而，一旦支付行为完成，扣缴义务人对该笔应税款项的控制力也随之丧失。当支付人对支付行为丧失控制力时，扣缴责任的承担也就无从谈起。

二、网络主播个人所得税法律适用的现实问题

网络直播行业是数字经济的产物，相比传统行业，其业态更为复杂。网络直播行业往往具有组织方式多样、收入形式灵活、从业人员多元等特点，给税法规则的具体适用带来了诸多不确定因素，从而加大了税务风险。当前，网络直播行业个人所得税法适用的现实问题，主要表现为法律关系复杂、所得定性模糊以及扣缴义务界定不清等。

（一）直播行业的基础法律关系复杂

作为新经济、新业态，网络直播行业的业务覆盖范围较广，人员构成复杂。从法律关系的角度看，主要涉及直播平台、经纪公司与主播三类主体。根据业务模式和主播类型的不同，行业主体间可自行协商确定彼此间的法律关系。现实中，主播既可以是直播平台或经纪公司的内部雇员，也可以是平台用户，还可以是合作伙伴。同时，在法律形式上，主播既可以作为自然人与其他主体发生法律关系，也可设立商事主体从事经营活动。这就意味着，主播与直播平台、经纪公司所构成的法律关系并不确定，现阶段主要以劳动关系和劳务关系两类最为常见。因此，厘清直播行业的基础法律关系，有必要结合其业务模式，准确认定各方主体之间是构成劳动关系还是劳务关系。

网络直播行业中最为直接的模式是“主播+ 直播平台”。此类模式包含两种形式：一是主播与平台订立劳动合同，受雇于直播平台；二是主播与平台签订合作协议，约定以提供劳务为履约方式。

在第一种情形下，根据《中华人民共和国劳动法》有关规定，合法有效的劳动合同是劳动关系构成的形式要件。一般情况下，主播与平台公司一经订立劳动合同，即构成劳动关系。然而，实践中，由于网络直播行业的业态复杂性，主播与平台间还可能存在合同形式与经济实质相背离的情形。根据《劳动和社会保障部关于确立劳动关系有关事项的通知》（劳社部发〔2005〕12 号）有关规定，主播与直播平台虽未订立书面劳动合同，或者签订了其他类型的合作协议，但只要双方具备主体适格性、业务相关性以及人身和财产上的依附性，仍有可能构成劳动关系。在第二种情形下，主播若作为平等民事主体与直播平台签订商业合作协议，约定由主播向直播平台提供劳务，但其不隶属于平台，不具备人身、财产上的依附性，则应认定为劳务关系。

另一种较为复杂、也更为常见的模式为“主播+经纪公司+ 直播平台”。这一模式中，主播并不与平台发生直接法律关系，而是与经纪公司签订协议，平台只对主播进行间接管理。同样，网络主播与经纪公司之间既可能构成劳动关系，也可能构成劳务关系，具体应视合同性质和履约方式进行认定。需要注意的是，“头部”主播在税收利益最大化的驱使下，还可能选择更为复杂的组织形式。例如，主播首先设立个体工商户或个人独资企业等商事主体，然后以商事主体的名义与经纪公司签订合作协议，约定为其提供劳务，最后由经纪公司与直播平台对接直播具体事项和利润分配方式等。从形式上看，“主播—个体工商户/个人独资企业—经纪公司—直播平台”之间至少存在三层直接法律关系，还有一层主播与直播平台之间的间接法律关系。但究其实质，上述所有法律关系的成立起点和核心纽带，在于主播提供劳务的行为。因此，不管形式如何多变，主播与经纪公司、直播平台间仍应认定为事实上的劳务关系。

（二）网络主播所得的定性模糊

所得定性是个人所得课税的起点。网络主播的收入结构较为复杂，包括直播带货取得的佣金、坑位费、打赏、粉丝付费变现、广告代言等。根据前文所述，上述收入可能涉及工资薪金所得、劳务报酬所得、经营所得和偶然所得。但在税务实践中，如何对具体的直播收入进行定性，收入定性中如何协调形式要件与经济实质，均未明确。

首先，主播部分收入在所得定性上仍存争议。以打赏收入为例，通常视基础法律关系而将其归为工资薪金所得、劳务报酬所得或者经营所得，但也有学者提出可以将其归于偶然所得。根据我国《个人所得税法实施条例》对偶然所得作出的列举式定义，打赏并非“得奖、中奖、中彩”，但有无可能归入“其他偶然性质的所得”？有学者指出，“偶然所得的主要特征有二：一是不属于以营利为目的的持续行为产生的收入，二是没有对价”。⁽¹¹⁾从打赏者的角度来看，打赏收入的有无、多少，完全取决于平台用户的个人喜好，既没有持续性也无对价，因此具有一定的偶然性。不过，如果站在主播的角度看，来自不同用户带有偶然性的打赏，正是其维持直播活动持续性的收入来源，收入的偶然性似乎又因此不复存在。

其次，主播收入在形式与经济实质上存在偏差。一般情况下，主播以个人形式提供劳务取得的收入属于劳务报酬所得，以受雇形式取得的报酬为工资薪金所得，而以其所设立的个体工商户、个人独资企业等商事主体的名义提供劳务获得的收入，则定性为经营所得。但由于直播行业固定成本较少、收入来源多样，主播的实质业务具有一定的隐蔽性。一方面，劳动关系和劳务关系存在混淆的可能，主播取得的劳务报酬所得与工资薪金所得难以区分；另一方面，主播设立的商事主体可能并未开展实质性的经营活动，而只是主播转换收入形式的工具，其提供劳务取得的收入名义上是经营所得，实质上却是劳务报酬所得。另外，现实中还大量存在主播以个人身份提供劳务的行为，实质上却符合“经营”的基本构成要件。是否应依据经济实质，对这类所得以经营所得课征个人所得税，也值得深思。

（三）扣缴义务界定不清

主播应税所得的扣缴义务不清、责任不明，构成了网络直播行业的另一大税务风险。我国《个人所得税法》规定，扣缴义务人为支付所得的单位或者个人。依据此规定，主播的扣缴义务人应当是向其直接支付工资薪金或劳务报酬的主体，即与主播存在直接合同关系的直播平台或经纪公司。至于经营所得，由主播自行申报纳税。然而，在税务实践中，由于主播收入构成复杂，所得定性模糊，导致事实上负有扣缴义务的主体难以界定，扣缴责任的承担也存有争议。

一方面，具体扣缴义务难以明确。支付主播所得的常见主体，除经纪公司、直播平台外，还可能涉及商家、合作主播等其他单位或个人。支付形式也较为多样，存在转账、现金等多种方式。其他单位或个人以现金或私人转账的形式支付主播所得时，相应的扣缴义务人及其所应承担的具体义务，往往都难以落实，税务机关追查违法事实和追缴应纳税款的难度也相对较大。

另一方面，扣缴义务会根据主播所得定性的变更而发生变化。所得定性是确定扣缴义务人的必要前提。在主播以商事主体提供劳务时，其收入形式上符合经营所得，也应由主播自行申报纳税，平台或者经纪公司无须履行扣缴义务。但缺乏经营实质的情形下，主播所申报的经营所得，可能被税务机关认定为劳务报酬所得。此时，支付该笔所得的单位是否需要履行扣缴义务的问题由此产生，甚至可能因未履行法定扣缴义务，面临相应的行政处罚或刑事责任。同时，不同的所得适用不同的税率。以打赏为例，将其认定为偶然所得和劳务报酬所得，所应适用税率并不一致。若因所得认定错误，不当适用税率，导致少缴应缴税款的，扣缴义务人可能也需承担法律责任。

三、网络主播收入课税的域外经验借鉴

作为新经济、新业态，网络主播的个人所得税问题并非中国独有，YouTube 与Twitch 等境外直播平台上的主播，同样面临申报和缴纳个人所得税的问题。因此，下文将从应税与否、扣除规则以及扣缴规则入手，梳理主播个人所得税法律适用的域外经验，以资借鉴。

（一）主播收入普遍应税

主播收入应税与否，是个人所得税法适用的前设性命题。由于不同国家是采纳综合所得税税制，还是采纳分类所得税税制，主播是该国的税收居民还是非居民等情况不同，对主播收入的税收处理方式可能存在差异，因此我们在不同税制中各选取一个典型国家检视居民主播是否负担所得税的纳税义务，同时结合税收协定范本探讨非居民主播收入应税与否。

在采纳综合所得税税制的国家，包括直播收入在内的一切收入，通常均负有纳税义务。以美国为例，《国内收入法典》就规定，除法律另有规定外，总所得包括任意来源的一切收入，涵盖金钱、财产以及服务等形式。⁽¹²⁾个人的总所得减去调整项目、扣除项目和抵免项目后，获得调整后总所得以及应税所得，进而适用累进税率。因此，任何增加纳税人经济能力的收入形式，⁽¹³⁾均属于美国所得税的征税范围，直播收入也不例外。此外，美国国内收入局区分了爱好（hobby）和营利行为。依据美国《国内收入法典》的规定，需要从投入时间精力、是否以此谋生、收入多寡等因素对是否为营利行为进行认定。⁽¹⁴⁾但是，即使主播出于爱好而进行直播，其取得的收入仍然需要申报纳税，只是无须缴纳税率为15.3%的个体经营税（Self-employment Tax）。⁽¹⁵⁾

在采纳分类所得税税制的国家，直播收入一般也都负有纳税义务。作为传统上实行分类所得税税制的国家，⁽¹⁶⁾英国2007 年颁布的《个人所得税法》就规定，工资薪金、个体经营利润、股息红利等均属于个人所得税的征税范围。⁽¹⁷⁾如果主播没有订立劳动合同，那么从事直播取得的收入属于个体经营收入。英国税务海关总署提供了个体经营的认定标准，包括不以公司或者合伙企业的名义从事经营，可以自由决定工作方式、地点和时间，自费雇用他人，通过销售商品或者提供服务取得利润等。18其中，通过网站或者应用程序提供线上服务所取得的收入，也属于个体经营收入，负有纳税义务。19

非居民主播取得直播收入同样负有纳税义务。经济合作与发展组织（OECD）与联合国（UN）的税收协定范本没有明确规定直播收入的所得类型，但是独立个人劳务和经营利润条款与之相关，可以为主播所得的定性提供借鉴。首先，非居民主播取得的所得可能构成独立个人劳务。独立个人劳务是非居民提供专业性劳务和其他独立性活动取得的收入。⁽²⁰⁾这里的专业性劳务包括科学、文学、艺术、教育或者教学等专业活动，其他的独立性活动主要涵盖那些“资本支出在其中并无决定性作用的服务”。⁽²¹⁾网络主播以个人形式提供跨境直播服务，与艺术、教育教学等专业服务或者其他独立性活动存在关联性，可以被认定为独立个人劳务。⁽²²⁾其次，非居民主播取得的所得可能构成经营利润。虽然经营利润的适用主体是企业，但是税收协定范本没有对“企业”一词进行定义，只规定其适用于一切形式的经营活动。⁽²³⁾

如何解释“企业”这一术语，需要兼顾各国国内法的不同概念。⁽²⁴⁾此外，OECD 税收协定范本在2000 年删除了“独立个人劳务”条款，转而使“经营”一词涵盖“提供专业性劳务和其他独立性活动”。⁽²⁵⁾可见，只要满足缔约国国内法对“企业”的定义，主播提供直播劳务取得的收入就可以被认定为经营利润。至于缔约国政府是否拥有经营利润的征税权，需要满足常设机构的规定。

因此，在不同的国家，居民或者非居民主播提供直播服务赚取的收入，普遍负有个人所得税的纳税义务。

（二）费用扣除规则

个人所得税的费用扣除是客观净额所得原则的要求，也是量能课税原则的体现。客观净额所得原则要求各项收入应当先行减除成本、费用以及损失，以彰显纳税人的实际税收负担能力。⁽²⁶⁾费用扣除分为生计费用与成本费用两类，网络主播如何适用费用扣除规则，我们同样选取英国和美国两国税法为研究对象，具体规则如下。

第一，生计费用的扣除。作为保障低收入者生活、调节收入分配的重要机制，生计费用扣除多采用定额扣除形式。美国的标准扣除额（standard deduction）需要依据个人申报、夫妻联合申报、夫妻分别申报等不同类型分别确定。英国个人标准免税额（allowance）为12 570 英镑，个体经营收入额外拥有1000 英镑的免税额。⁽²⁷⁾因此，网络主播取得的个人收入，无论所得性质如何，均可以扣除法定数额的生计费用。

第二，成本费用的扣除。成本费用的扣除主要是据实扣除，以真实反映纳税人的负税能力。⁽²⁸⁾以英国为例，个体经营者可以扣除各类经营成本，包括雇员工资、场地、营销、差旅等诸多费用，但是范围限于“完全且专门出于经营目的”的成本费用。以网络直播为例，当主播注册为个体经营者后，出于经营目的雇佣员工、租用场地、推广营销、购置设备等费用，均可以申请扣除。除此之外，如果主播利用其个人住所从事直播业务，允许针对该住所产生的租金、网费以及电费等费用申请部分扣除。⁽²⁹⁾因此，如果网络主播从事个体经营取得收入，可以申请据实扣除成本费用，但扣除项目应当与经营活动具有关联性。

（三）代扣代缴规则

作为税源控制的关键机制，扣缴制度在英国和美国等国的个人所得税征管过程中被普遍采用。

第一，直播平台承担扣缴义务。以美国为例，无论是以YouTube 为代表的流媒体平台，还是以Twitch为代表的游戏直播平台，均要求主播主动提供涉税信息，包括纳税人识别号（ITIN）以及社会保障号（SSN）等。⁽³⁰⁾

如果主播未及时提供涉税信息，平台依据美国《国内收入法典》的规定，可能扣除主播收入总额的24%，作为备用扣缴费用（backup withholding）。⁽³¹⁾

第二，履行扣缴义务与否，需要区分所得类型。美国所得税的扣缴义务仅限于工资薪金，雇主作为工资薪金的支付人，承担法定扣缴义务。⁽³²⁾个体经营者在支付环节无须预先扣缴，而是以季度为单位，由其自行申报。英国同样如此，雇主需要通过PAYE 系统（Pay As You Earn）扣缴雇员的个人所得税、社会保险税等税费，⁽³³⁾个体经营者则需按年提交纳税自评申报表（self assessment tax returns）。⁽³⁴⁾

第三，履行扣缴义务与否，需要区分居民与非居民。如果主播为美国居民，由于主播并未受雇于直播平台，因此在完成申报后，平台无须履行扣缴义务。然而，针对非居民主播，平台就来源于美国境内的收入，需要承担扣缴义务。⁽³⁵⁾

四、网络主播个人所得税法律适用的完善路径

以1980 年《个人所得税法》的出台为标志，我国个人所得税法律制度历经数次改革、完善，总体而言已具备较为完备的制度体系。网络直播行业作为新兴业态，虽面临诸多涉税问题，存在较高的税务风险，但并未溢出个人所得税法律的现有调整框架，也不缺乏原则性的制度供给。现阶段的主要问题是，在网络直播这一新行业中，《个人所得税法》如何规范适用，才可以既充分确保国家税收利益不受侵害，又有力保障网络直播行业健康发展。

（一）明确网络主播收入的法律属性

我国法律赋予了公民一定的经济自由，主播可自主选择以何种形式从事民事活动、取得合法收入。这就决定了网络主播的收入结构多样性和收入来源多元化。因此，在对主播所得进行认定时，应首先识别内在法律关系，结合组织形式、交易内容等因素进行综合定性，必要时还应审查经济实质与形式外观是否相符。

第一，正确识别法律关系。网络直播行业中，主播与其他市场主体间可能形成的民事法律关系主要有两类。一类为劳动关系，即主播个人与经纪公司或平台公司签订劳动合同，或虽未签订书面劳动合同，但事实上任职或受雇于经纪公司、平台公司，主播对经纪公司或平台公司存在人身和财产上的依附性，则视为劳动关系成立。另一类为商事合作关系，即劳务关系，是主播以个人或其所设立的商事主体形式，为经纪公司、直播平台提供劳务、获取报酬的平等合作模式。但需注意，在主播采取商事主体形式提供劳务的情形下，若该商事主体仅有经营形式，却无实质性的经营业务，则应否定商事主体形式，认定主播个人与经纪公司或平台公司间成立劳务关系。

第二，科学认定所得性质。在明确法律关系的前提下，主播取得收入的形式不同，对应的所得类型也不同。具体而言，若主播个人与经纪公司或平台公司之间构成劳动关系，其取得的收入应为工资薪金所得；若主播个人与经纪公司或平台公司构成劳务关系，则其所获收入应属于劳务报酬所得；若主播选择设立商事主体，与经纪公司或平台公司构成劳务关系，其取得的收入应按经营所得申报纳税。其中，较为复杂的是劳务报酬所得与经营所得的区分。一般情形下，税务机关应当遵循形式外观主义，尊重主播选择的法律形式。如果出现法律形式与经济实质明显不符的情形，税务机关有必要对实质业务进行审查，明确主播所设立的商事主体是否具有合理商业目的，有无获取不当税收利益。一般而言，税务机关可考虑结合劳务、资本二要素进行判断，重点审查主播注册的商事主体，是否有必要数量的资本投入、劳务投入以及人力资源投入等，是否存在持续性的经营活动。另外，网络直播行业具有跨地域性，其实际经营地往往可能与注册地并不一致。税务机关在审查经济实质时，不应仅观察主播是否在注册地有实质经营业务，也应结合实际经营地的具体情况进行综合判定。

（二）厘清平台和经纪公司的扣缴义务

我国《个人所得税法》明确了扣缴责任的直接性，即扣缴义务人是直接向主播支付所得的单位或个人。借鉴域外经验可知，平台或经纪公司可以成为法定的扣缴义务人。《关于进一步规范网络直播营利行为促进行业健康发展的意见》（税总所得发〔2022〕25 号）也指出，网络直播平台和直播服务机构应当明确区分和界定主播收入的来源和性质，并且依法履行个人所得税的代扣代缴义务。因此，厘清网络平台和经纪公司的扣缴义务至关重要。

在主播与经纪公司或平台公司之间存在劳动合同、成立劳动关系的情形下，扣缴义务的界定便较为清晰。相应的用工单位就是法定扣缴义务人，其在支付主播工资薪金所得时，应当完成代扣代缴义务。但在构成劳务关系的前提下，直播平台与经纪公司的扣缴义务则需要进一步厘清。

一般情况下，主播在入驻平台前，平台会要求其明确纳税主体性质。主播需要确定是以个人、商事主体还是通过经纪公司的形式完成入驻。其一，如果主播个人入驻平台，则其收入会先归入平台，此时的扣缴义务人相对明确，即直播平台。平台向主播支付报酬前，应当扣除相应的应纳税额。其二，当主播以个体工商户等商事主体的形式入驻平台时，虽仍由平台支付主播报酬，但因存在商事主体，因而阻断了平台对主播应税所得的扣缴义务。在这种情况下，支付人没有扣缴义务，相关商事主体应当自行申报。其三，在主播委托经纪公司入驻平台的情形下，主播取得的收入会先在直播平台和经纪公司间实现分配，再由经纪公司与主播进行结算。此时，经纪公司便成为了主播所得的扣缴义务人。

然而，是否履行扣缴义务、承担扣缴责任，关键取决于支付人支付所得的性质及其对支付行为的控制力。当直播平台或经纪公司丧失对支付行为的控制时，其扣缴责任便会灭失。例如，支付人已经支付给主播所得，并依法完成扣缴义务后，税务机关对主播作出特别纳税调整的，税务机关不宜再行追溯扣缴义务人责任。理由在于，虽然扣缴义务发生了变化，但扣缴义务人已经丧失了对支付行为的控制力，并不具有弥补不当扣缴过错的可期待性。同时，根据税法规定，支付人在支付行为发生时，只需根据形式外观对应所得性质完成扣缴义务即可，扣缴义务人并无实质认定所得性质的法定义务。因此，对于扣缴义务人的事后责任认定和追溯，税务机关应当尤为审慎，不应对其施加过重的责任。

（三）探索网络主播的分级分类征管

网络直播行业是处于快速发展中的新兴行业，其人员和业务构成都较为复杂，主播间的收入分层明显。根据中国演出行业协会网络表演（直播）分会于2021年5 月18 日发布的《2020 年中国网络表演（直播）行业发展报告》，截至2020 年年末，我国的主播账号累计超1.3 亿。从收入来看，大多数主播月收入3 000 元至5 000元，极少数的“头部”主播和主流平台占有绝大多数市场份额。⁽³⁶⁾这就意味着，在网络直播行业中，税务风险和税源都高度集中。因此，税务机关在配置个人所得税征管资源时，应当有所侧重。在充分考虑网络直播行业业态特点的前提下，税务机关可根据主播收入的多寡，兼顾其从事的主要业务类型，对其实行分级分类管理，分别适用不同的征管方式。

对于高收入主播，税务机关应严格管理，规范落实查账征收。现阶段网络直播行业的涉税案件，多是因主播先设立商事主体转变收入形式，后又利用当地的核定征收政策、获取不当税收利益而引发的。一般情况下，选择设立个体工商户、个人独资企业等商事主体的主播，通常具有一定的经济能力。鉴于此，税务机关有必要对这部分主播实行查账征收，严格落实依法征税原则。37对于中低收入主播，基于征管成本、纳税便利等方面的考虑，征管政策宜出于鼓励发展的目的，采用灵活简便的管理方式。

五、结语

网络直播行业的持续健康发展，税收法律规则不应缺席。面对网络主播的个人所得税争议，加强税收监管、依法打击涉税违法行为是维护税收公平的关键举措。明确个人所得税的法律适用，增强税收政策的确定性，对促进直播行业发展也非常重要。鉴于直播业务的复杂程度，主播个人所得税的法律适用应当首先厘清基础法律关系。不同的合同性质、交易模式和组织形式对应不同的所得类型，决定着扣缴义务履行与否，由谁来履行。从税收征管的角度看，由于主播收入分层明显，分级分类管理势在必行，这既是提升征管效率的需要，也是规范税收核定、增强纳税遵从的应有之义。

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[3] 刘剑文,胡翔.《个人所得税法》修改的变迁评介与当代进路[J].法学, 2018(9):135-148.

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[5] 施正文.分配正义与个人所得税法改革[J].中国法学,2011(5):32-43.

[6] 叶姗.经营所得个人所得税纳税义务之构造[J].环球法律评论,2021(4): 54-70.

[7] 邢会强.个人所得的分类规制与综合规制[J].华东政法大学学报,2019(1): 17-26.

[8] 蒋遐雏.个人所得税税前扣除的概念厘清与制度完善：以混合所得税制 改革为背景[J].法商研究,2020(2):44-56.

[9] 余雷.经营所得纳入个人所得税综合所得征收范围研究[J].国际税收, 2021(12):57-64.

1 江小涓. 数字时代的技术与文化[J]. 中国社会科学,2021(8):4.

2 艾瑞网. 2021 年中国直播电商行业研究报告[EB/OL].(2021-09-10)[2022-02-27].https://report.iresearch.cn/report/202109/3841.shtml.

3 关于主播的收入形式，底薪是指主播和经纪公司之间约定的基本收入，通常与带货佣金等共同构成主播的总收入。坑位费是电商直播 领域的专有名词，指主播在其直播间上架、宣传商品的费用。打赏分成是主播、经纪公司与平台之间依据用户打赏数额约定的分成收入。 带货佣金是主播、经纪公司与商家之间依据直播销售额约定的佣金收入。线下活动费用指的是主播出席各类线下商业活动取得的收入。

4 廖益新, 李乔彧. 税收法定主义视野下的个人所得认定[J]. 法学家,2019(5):100.

5 “ 头部”主播是指粉丝群体庞大、市场份额占较大且身为行业翘楚的网络主播。《2021 年中国直播电商产业研究报告》显示，全国网 络直播带货市场的过半份额由薇娅、李佳琦、罗永浩等十大“头部”主播占据。韩新远. 直播带货的学理审视与治理研究[J]. 科技与 法律,2022(1):67.

6 国家税务总局. 对十三届全国人大三次会议第8765 号建议的答复[EB/OL].(2020-10-19)[2022-02-27].http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/ n 810214/n2015391/c5157557/content.html.

7 参见《个人所得税法》第2 条；刘剑文, 胡翔.《个人所得税法》修改的变迁评介与当代进路[J]. 法学,2018(9):140.

8 参见《个人所得税法》第6 条。

9 参见《个人所得税法实施条例》第24 条第1 款。

10 刘剑文, 胡翔.《个人所得税法》修改的变迁评介与当代进路[J]. 法学,2018(9):141.

11 邢会强. 个人所得的分类规制与综合规制[J]. 华东政法大学学报,2019(1):25.

12 U.S. IRC §1.61-1 Gross income.

13 廖益新, 李乔彧. 税收法定主义视野下的个人所得认定[J]. 法学家,2019(5):107.

14 U.S. IRC§§ 1.183-2 Activity not engaged in for profit defined.

15 美国个体经营税由两部分组成，其中，社会保险税税率为12.4%，医疗保险税税率为2.9%。

16 尽管英国所得税制仍然实行分类征收，但是不再表述为A、B、C 等分类，而是用清单的方式列出。无论是2003 年颁布的《所得税 （工资薪金和养老金）法》（ITEPA）、2005 年颁布的《所得税（经营和其他所得）法》（ITTOIA），还是2007 年颁布的《所得税法》（ITA）， 都未能穷尽列举各种所得类型。施正文.“应税所得”的法律建构与所得税法现代化[J]. 中国法学,2021(6):174. 休·奥尔特, 布赖恩· 阿诺德. 比较所得税法: 结构性分析[M]. 丁一, 崔威, 译. 北京: 北京大学出版社,2013:145.

17 U.K. Income Tax Act 2007, Chapter 1 Charges to income tax，Chapter 2 Rates at which income tax is charged. 其中，工资薪金和个体经营利 润合并征税，与股息红利适用不同税率，而资本利得单独征收资本利得税（CGT）。

18 HM Revenue and Customs. Working for Yourself [EB/OL].[2022-02-27].https://www.gov.uk/working-for-yourself.

19 HM Revenue and Customs. Income Tax [EB/OL].[2022-02-27].https://www.gov.uk/income-tax.

20 参见联合国税收协定范本（2021）第14 条。

21 奥拉·奥斯塔谢夫斯卡, 贝勒玛·奥布奥里波. 罗伊·罗哈吉论国际税收( 第一卷): 基本原则[M]. 陈新, 彭启蕾, 译. 北京: 中国税务 出版社,2020:190-191. 虽然提供艺术服务与税收协定范本中的“演艺人员”（entertainers）条款相近，但是演艺人员指戏剧、电影、广 播、电视或音乐艺人，所以网络主播难以认定为演艺人员。

22 只有当非居民主播在来源国构成固定基地（fixed base）或12 个月内停留超过183 天时，来源国政府才有权征税。参见联合国税收协 定范本（2021）第14 条注释第1 段。

23 OECD 税收协定范本（2017）第3(1)(c) 条。

24 奥拉·奥斯塔谢夫斯卡, 贝勒玛·奥布奥里波. 罗伊·罗哈吉论国际税收( 第一卷): 基本原则[M]. 陈新, 彭启蕾, 译. 北京: 中国税务出 版社,2020:108.

25 OECD 税收协定范本（2017）第3(1)(h) 条。

26 陈清秀. 税法各论[M]. 北京: 法律出版社,2016:104.

27 个人经营者仅可以在1 000 英镑免税额和成本费用扣除中任选其一。

28 蒋遐雏. 个人所得税税前扣除的概念厘清与制度完善: 以混合所得税制改革为背景[J]. 法商研究,2020(2):48.

29 HM Revenue and Customs. Expenses if You’re Self-employed[EB/OL].[2022-2-27].https://www.gov.uk/expenses-if- youre-self-employed.

30 有关YouTube 平台的扣缴规则指引，参见YouTube. U.S. Tax Requirements for YouTube Earnings[EB/OL].[2022-02-27].https://support.google.com/ youtube/answer/10391362?hl=en. 有关Twitch 平台的扣缴规则指引， 参见Twitch. Amazon Tax Information Interview and IRS Annual Reporting FAQ[EB/OL].[2022-02-27].https://help.twitch.tv/s/article/amazon-tax-information-interview-and-irs-annual-reporting-faq?language=en_US.

31 U.S. IRC § 31.3406.

32 U.S. IRC § 31.3402.

33 HM Revenue and Customs. Pay employers’ PAYE[EB/OL].[2022-04-02].https://www.gov.uk/pay-paye-tax. 休·奥尔特, 布赖恩·阿诺德. 比 较所得税法：结构性分析[M]. 丁一, 崔威, 译. 北京: 北京大学出版社,2013:156.

34 HM Revenue and Customs. Self Assessment Tax Returns[EB/OL].[2022-04-02]. https://www.gov.uk/self-assessment-tax- returns.

35 U.S. IRC §1.1441.

36 北晚在线. 报告: 大多数主播月收入3 000 至5 000 元[EB/OL].(2021-05-18)[2022-02-27].https://baijiahao.baidu.com/s?id=1700107519872069174 &wfr=spider&for=pc.

37 《关于进一步规范网络直播营利行为促进行业健康发展的意见》（税总所得发〔2022〕25 号）规定，网络主播开办的企业和个人工作室， 应当按照国家有关规定设置账簿，对其原则上采用查账征收方式计征所得税。

(责任编辑：邓汝宇)